PERJANJIAN PERPAJAKAN INTERNASIONAL : KEDUDUKAN PAJAK PENGHASILAN DAN KAITANNYA DENGAN TAX TREATY

Tax treaty hanya mencakup pada Undang-Undang Pajak Penghasilan

(UU PPh) dan tidak berlaku untuk Undang-Undang Pajak Pertambahan Nilai

(PPN). Ketentuan-ketentuan dalam UU PPh yang terkait dengan perpajakan

internasional adalah sebagai berikut:

1. Pasal 2 UU PPh

Pasal 2 Undang-Undang PPh merupakan pasal yang mengatur tentang

subjek pajak, dimana juga mengatur tentang subjek pajak luar negeri dan

bentuk usaha tetap. Berdasarkan Pasal 2 UU PPh, yang menjadi subjek pajak

adalah sebagai berikut : orang pribadi, warisan yang belum terbagi sebagai

satu kesatuan, menggantikan yang berhak, badan, bentuk usaha tetap.

Kemudian subjek pajak dibagi lagi menjadi subjek pajak dalam negeri

dan subjek pajak luar negeri.

Subjek pajak dalam negeri sesuai Undang-Undang Pajak Penghasilan adalah:

a. orang pribadi yang bertempat tinggal di Indonesia atau orang pribadi yang

berada di Indonesia lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam

jangka waktu 12 (dua belas) bulan, atau orang pribadi yang dalam suatu

tahun pajak berada di Indonesia dan mempunyai niat untuk bertempat

tinggal di Indonesia;

b. badan yang didirikan atau bertempat kedudukan di Indonesia;

c. warisan yang belum terbagi sebagai satu kesatuan, menggantikan yang

berhak.

Subjek pajak luar negeri sesuai Undang-Undang Pajak Penghasilan adalah:

a. orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau berada di

Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam

jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dan badan yang tidak didirikan dan

tidak bertempat kedudukan di Indonesia yang menjalankan usaha atau

melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia;

b. orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau berada di

Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam

jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dan badan yang tidak didirikan dan

tidak bertempat kedudukan di Indonesia yang dapat menerima atau

memperoleh penghasilan dari Indonesia bukan dari menjalankan usaha

atau melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia.

1.1. Penduduk Asing Subjek Pajak Orang Pribadi

Penduduk Asing yang bertempat tinggal di Indonesia kurang dari 183

hari dalam waktu 12 bulan, dianggap subjek pajak luar negeri, atas

penghasilannya tersebut dikenakan pajak di Indonesia sesuai azas sumber

penghasilan. Keberadaan orang pribadi di Indonesia lebih dari 183 (seratus

delapan puluh tiga) hari tidaklah harus berturut-turut, tetapi ditentukan oleh

jumlah hari orang tersebut berada di Indonesia dalam jangka waktu 12 (dua

belas) bulan sejak kedatangannya di Indonesia.

Untuk memahami subjek pajak dalam negeri atau luar negeri diperlukan

test waktu (time test) untuk menentukan apakah keberadaan mereka di

Indonesia telah menjadi subjek pajak dalam negeri atau masih subjek pajak

luar negeri. Subjek pajak luar negeri menjadi menjadi wajib pajak di Indonesia

sehubungan dengan penghasilan yang diterima dari sumber penghasilan di

Indonesia dan telah melebihi time test.

Di samping itu, bilamana orang pribadi atau badan dari luar negeri

mendirikan bentuk usaha di Indonesia, maka harus memutuskan apakah

mendirikan usaha di Indonesia, atau membuat cabang di Indonesia dalam

bentuk usaha tetap. Bentuk usaha tetap ditentukan sebagai subjek pajak

tersendiri,         terpisah       dari       badan,       walaupun       perlakuan       perpajakannya

dipersamakan       dengan     subjek       pajak       badan,      untuk      pengenaan     Pajak

Penghasilan, bentuk usaha tetap mempunyai eksistensinya sendiri dan tidak

termasuk dalam pengertian badan.

1.2. Subjek Pajak Bentuk Usaha Tetap

Bentuk usaha tetap adalah bentuk usaha yang dipergunakan oleh orang

pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau berada di Indonesia

tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12

(dua belas) bulan, atau badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat

kedudukan di Indonesia, untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di

Indonesia, yang dapat berupa:

a)      tempat kedudukan manajemen;

b)      cabang perusahaan;

c)       kantor perwakilan;

d)      gedung kantor;

e)      pabrik;

f)       bengkel;

g)      pertambangan dan penggalian sumber alam, wilayah kerja pengeboran

yang digunakan untuk eksplorasi pertambangan;perikanan, peternakan, pertanian, perkebunan, atau kehutanan;

h)      proyek konstruksi, instalasi, atau proyek perakitan;

i)        pemberian jasa dalam bentuk apapun oleh pegawai atau oleh orang lain,sepanjang dilakukan lebih dari 60 (enam puluh) hari dalam jangka waktu

j)        12 (dua belas) bulan;

k)      orang atau badan yang bertindak selaku agen yang kedudukannya tidak

bebas;

l)        agen atau pegawai dari perusahaan asuransi yang tidak didirikan dan tidak

bertempat kedudukan di Indonesia yang menerima premi asuransi atau

menanggung resiko di Indonesia;

m)    Tempat tinggal orang pribadi atau tempat kedudukan badan ditetapkan

oleh Direktur Jenderal Pajak menurut keadaan yang sebenarnya.

Jika penghasilan tersebut diterima atau diperoleh tanpa melalui bentuk

usaha tetap, maka pemajakannya dilakukan langsung kepada subjek pajak luar

negeri tersebut.

Bagi wajib pajak luar negeri yang menjalankan usaha atau melakukan

kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia, pemenuhan kewajiban

perpajakannya dipersamakan dengan pemenuhan kewajiban perpajakan wajib

pajak dalam negeri sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Pajak

Penghasilan dan Undang-Undang tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara

Perpajakan.

Suatu bentuk usaha tetap mengandung pengertian adanya suatu tempat

usaha (place of business) yaitu fasilitas yang dapat berupa tanah dan gedung

termasuk juga mesin-mesin dan peralatan. Tempat usaha tersebut bersifat

permanen dan digunakan untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan

dari orang pribadi yang tidak bertempat tinggal atau badan yang tidak

didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia.

Pengertian bentuk usaha tetap mencakup pula orang pribadi atau badan

selaku agen yang kedudukannya tidak bebas yang bertindak untuk dan atas

nama orang pribadi atau badan yang tidak bertempat tinggal atau tidak

bertempat kedudukan di Indonesia. Orang pribadi yang tidak bertempat tinggal

atau badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia

tidak dapat dianggap mempunyai bentuk usaha tetap di Indonesia apabila

orang pribadi atau badan dalam menjalankan usaha atau melakukan kegiatan

di Indonesia menggunakan agen, broker atau perantara yang mempunyai

kedudukan bebas, asalkan agen atau perantara tersebut dalam kenyataannya

bertindak sepenuhnya dalam rangka menjalankan perusahaannya sendiri.

Perusahaan asuransi yang didirikan dan bertempat kedudukan di luar

Indonesia dianggap mempunyai bentuk usaha tetap di Indonesia apabila

perusahaan asuransi tersebut menerima pembayaran premi asuransi di

Indonesia atau menanggung risiko di Indonesia melalui pegawai, perwakilan

atau agennya di Indonesia. Menanggung risiko di Indonesia tidak berarti

bahwa peristiwa yang mengakibatkan risiko tersebut terjadi di Indonesia. Yang

perlu diperhatikan adalah bahwa pihak tertanggung bertempat tinggal, berada

atau bertempat kedudukan di Indonesia.

Warisan yang belum terbagi yang ditinggalkan oleh orang pribadi

sebagai subjek pajak luar negeri yang tidak menjalankan usaha atau

melakukan kegiatan melalui suatu bentuk usaha tetap di Indonesia, tidak

dianggap sebagai subjek pajak pengganti karena pemajakan atas penghasilan

yang diterima atau diperoleh orang pribadi dimaksud melekat pada objeknya.

Apabila penghasilan diterima atau diperoleh melalui bentuk usaha tetap,

maka terhadap orang pribadi atau badan tersebut dikenakan pajak melalui

bentuk usaha tetap, dan orang pribadi atau badan tersebut statusnya tetap

sebagai subjek pajak luar negeri. Dengan demikian bentuk usaha tetap tersebut

menggantikan orang pribadi atau badan sebagai subjek pajak luar negeri dalam

memenuhi kewajiban perpajakannya di Indonesia.

Perbedaan yang penting antara wajib pajak dalam negeri dan wajib pajak

luar negeri terletak dalam pemenuhan kewajiban pajaknya, antara lain:

a) wajib pajak dalam negeri dikenakan pajak atas penghasilan baik yang

diterima atau diperoleh dari Indonesia dan dari luar Indonesia, sedangkan

wajib pajak luar negeri dikenakan pajak hanya atas penghasilan yang

berasal dari sumber penghasilan di Indonesia;

b) wajib pajak dalam negeri dikenakan pajak berdasarkan penghasilan neto

dengan tarif umum, sedangkan wajib pajak luar negeri dikenakan pajak

berdasarkan penghasilan bruto dengan tarif pajak sepadan;

c) wajib pajak dalam negeri wajib menyampaikan Surat Pemberitahuan

Tahunan sebagai sarana untuk menetapkan pajak yang terutang dalam suatu

tahun pajak, sedangkan wajib pajak luar negeri tidak wajib menyampaikan

Surat Pemberitahuan Tahunan, karena kewajiban pajaknya dipenuhi melalui

pemotongan pajak yang bersifat final.

2. Pasal 3 UU PPh

Setiap penduduk asing atau badan yang berada di Indonesia apabila

menerima atau memperoleh penghasilan dari Indonesia dipastikan menjadi

subjek pajak karena atas penghasilannya dikenakan pajak. Untuk penduduk

asing                   yang      bekerja       di      badan     internasional       dan      kedutaan,       apabila

penghasilannya semata-mata diperoleh dari badan atau kedutaan tersebut,

maka tidak dikenakan pajak, karena bukan subjek pajak.

Berdasarkan Pasal 3 UU PPh, tidak termasuk subjek pajak adalah:

a) badan perwakilan negara asing;

b) pejabat-pejabat perwakilan diplomatik, dan konsulat atau pejabat-pejabat

lain dari negara asing, dan orang-orang yang diperbantukan kepada mereka

yang bekerja pada dan bertempat tinggal bersama-sama mereka, dengan

syarat bukan warga negara Indonesia dan di Indonesia tidak menerima atau

memperoleh penghasilan lain di luar jabatan atau pekerjaannya tersebut

serta negara yang bersangkutan memberikan perlakuan timbal balik;

c) organisasi-organisasi internasional yang ditetapkan dengan Keputusan

Menteri Keuangan, dengan syarat:

1) Indonesia menjadi anggota organisasi tersebut;

2) tidak menjalankan usaha atau kegiatan lain untuk memperoleh

penghasilan       dari      Indonesia      selain     pemberian     pinjaman      kepada

pemerintah yang dananya berasal dari iuran para anggota;

d) pejabat-pejabat perwakilan organisasi internasional yang ditetapkan

dengan Keputusan Menteri Keuangan dengan syarat bukan warga negara

Indonesia dan tidak menjalankan usaha atau kegiatan atau pekerjaan lain

untuk memperoleh penghasilan dari Indonesia.

Sesuai dengan kelaziman internasional, badan perwakilan negara asing

beserta pejabat-pejabat perwakilan diplomatik, konsulat dan pejabat-pejabat

lainnya, dikecualikan sebagai subjek pajak di tempat mereka mewakili

negaranya. Pengecualian sebagai subjek pajak bagi pejabat-pejabat tersebut

tidak berlaku apabila mereka memperoleh penghasilan lain di luar jabatannya

atau mereka adalah warga negara Indonesia.

Dengan demikian apabila pejabat perwakilan suatu negara asing

memperoleh penghasilan lain di Indonesia di luar jabatan atau pekerjaannya

tersebut, maka ia termasuk subjek pajak yang dapat dikenakan pajak atas

penghasilan lain tersebut.

3. Pasal 5 UU PPh

Pasal ini berisi tentang Bentuk Usaha Tetap (BUT), hal ini mungkin

menimbulkan pertanyaan kenapa BUT dibuat pasal tersendiri, hal ini

dikarenakan usaha penduduk asing di Indonesia, yang tidak ingin dicampuri

dengan kepemilikan saham atau kepentingan penguasaan adalah dengan

melalui BUT.

Bentuk usaha tetap dikenakan pajak atas penghasilan yang berasal dari

usaha atau kegiatan dan dari harta yang dimiliki atau dikuasainya. Dengan

demikian semua penghasilan yang berasal dari Indonesia tersebut dikenakan

pajak di Indonesia.

3.1. Obyek pajak bentuk usaha tetap adalah:

a) penghasilan dari usaha atau kegiatan bentuk usaha tetap tersebut dan dari

harta yang dimiliki atau dikuasai;

b) penghasilan kantor pusat dari usaha atau kegiatan, penjualan barang,

atau pemberian jasa di Indonesia yang sejenis dengan yang dijalankan

atau yang dilakukan oleh bentuk usaha tetap di Indonesia;

c) penghasilan sebagaimana tersebut dalam Pasal 26 yang diterima atau

diperoleh kantor pusat, sepanjang terdapat hubungan efektif antara

bentuk usaha tetap dengan harta atau kegiatan yang memberikan

penghasilan dimaksud.

Penghasilan yang bukan obyek pajak adalah:

Pembayaran yang diterima atau diperoleh dari kantor pusat tidak dianggap

sebagai obyek pajak, antara lain

a. royalti atau imbalan lainnya sehubungan penggunaan harta, paten, atau

hak-hak lainnya;

b. imbalan sehubungan dengan jasa manajemen dan jasa lainnya;

c. bunga, kecuali bunga yang berkenaan dengan usaha perbankan.

3.2 Biaya bentuk usaha tetap

Biaya-biaya yang berkenaan dengan penghasilan boleh dikurangkan dari

penghasilan bentuk usaha tetap antara lain:

a) biaya administrasi kantor pusat yang diperbolehkan untuk dibebankan

adalah biaya yang berkaitan dengan usaha atau kegiatan bentuk usaha

tetap, yang besarnya ditetapkan oleh Direktur Jenderal Pajak;

b) biaya bunga untuk usaha perbankan.

Pembayaran kepada kantor pusat yang tidak diperbolehkan dibebankan

sebagai biaya adalah:

a. royalti atau imbalan lainnya sehubungan penggunaan harta, paten, atau

hak-hak lainnya;

b. imbalan sehubungan dengan jasa manajemen dan jasa lainnya;

c. bunga, kecuali bunga yang berkenaan dengan usaha perbankan;

Untuk lebih lanjut dalam memahami BUT, akan dibahas dalam bab

tersendiri.

4. Pasal 18 UU PPh

Apabila terdapat transaksi internasional yang tidak wajar, misalnya

adanya       transfer     pricing,     untuk      penjualan     ke      Indonesia      lebih      besar

dibandingkan dengan pembelian yang dilakukan dari Indonesia, sehingga

mengakibatkan usaha di Indonesia mengalami kerugian, maka Dirjen Pajak

akan menghitung kembali jumlah kewajaran atas penghasilan dan biaya

tersebut dalam Pasal 18 UU PPh.

Patokan dasar wajib pajak yang dianggap memiliki hubungan istimewa adalah

sebagai berikut:

Wajib pajak mempunyai penyertaan modal langsung atau tidak langsung

paling rendah 25% (dua puluh lima persen) pada wajib pajak lain, atau

hubungan antara wajib pajak dengan penyertaan paling rendah 25% (dua puluh

lima persen) pada dua wajib pajak atau lebih, demikian pula hubungan antara

dua wajib pajak atau lebih yang disebut terakhir; atau

Hubungan istimewa langsung

Misalnya, PT A mempunyai 50% (lima puluh persen) saham PT B.

Pemilikan saham oleh PT A merupakan penyertaan langsung.

Hubungan istimewa tak langsung

Selanjutnya apabila PT B tersebut mempunyai 50% (lima puluh persen)

saham PT C, maka PT A sebagai pemegang saham PT B secara tidak langsung

mempunyai penyertaan pada PT C sebesar 25% (dua puluh lima persen).

Dalam hal demikian antara PT A, PT B dan PT C dianggap terdapat hubungan

istimewa. Apabila PT A juga memiliki 25% (dua puluh lima persen) saham PT

D, maka antara PT B, PT C dan PT D dianggap terdapat hubungan istimewa.

Hubungan kepemilikan seperti tersebut di atas dapat juga terjadi antara orang

pribadi dan badan.

Wajib pajak menguasai wajib pajak lainnya atau dua atau lebih wajib

pajak berada di bawah penguasaan yang sama baik langsung maupun tidak

langsung; atau hubungan istimewa dianggap ada apabila satu atau lebih

perusahaan berada di bawah penguasaan yang sama. Demikian juga hubungan

antara beberapa perusahaan yang berada dalam penguasaan yang sama

tersebut.

Terdapat hubungan keluarga baik sedarah maupun semenda dalam garis

keturunan lurus dan atau ke samping satu derajat. Yang dimaksud dengan

hubungan keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat adalah

ayah, ibu, dan anak, sedangkan hubungan keluarga sedarah dalam garis

keturunan ke samping satu derajat adalah saudara.Yang dimaksud dengan

keluarga semenda dalam garis keturunan lurus satu derajat adalah mertua dan

anak tiri, sedangkan hubungan keluarga semenda dalam garis keturunan ke

samping satu derajat adalah ipar.

Hubungan istimewa di antara wajib pajak dapat terjadi karena

ketergantungan atau keterikatan satu dengan yang lain yang disebabkan

karena:

a. kepemilikan atau penyertaan modal;

b. adanya penguasaan melalui manajemen atau penggunaan teknologi.

Selain karena hal-hal tersebut di atas, hubungan istimewa di antara wajib

pajak orang pribadi dapat pula terjadi karena adanya hubungan darah atau

karena perkawinan.

Untuk menghindari hal ini Menteri Keuangan berwenang mengeluarkan

keputusan mengenai besarnya perbandingan antara utang dan modal

perusahaan untuk keperluan penghitungan pajak berdasarkan Undang-Undang

Pajak Penghasilan, menetapkan saat diperolehnya dividen oleh wajib pajak

dalam negeri atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain

badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek, dengan ketentuan sebagai

berikut:

i). besarnya penyertaan modal wajib pajak dalam negeri tersebut paling

rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah saham yang disetor; atau

ii). secara bersama-sama dengan wajib pajak dalam negeri lainnya memiliki

penyertaan modal paling rendah 50% (lima puluh persen) dari jumlah

saham yang disetor.

Kewenangan Menteri Keuangan

Pemerintah memberi kewenangan kepada Menteri Keuangan untuk

memberi keputusan tentang besarnya perbandingan antara utang dan modal

perusahaan yang dapat dibenarkan untuk keperluan penghitungan pajak.

Dalam dunia usaha terdapat tingkat perbandingan tertentu yang wajar

mengenai besarnya perbandingan antara utang dan modal (debt to equity ratio)

dalam hal ini 1 : 3.

Apabila perbandingan antara utang dan modal sangat besar melebihi

batas-batas kewajaran, maka pada umumnya perusahaan tersebut dalam

keadaan tidak sehat. Dalam hal demikian, untuk penghitungan penghasilan

kena Pajak, Undang-Undang ini menentukan adanya modal terselubung.

Kewenangan Direktur Jenderal Pajak

Kewenangan juga diberikan kepada Direktur Jenderal Pajak untuk

menentukan kembali besarnya penghasilan dan pengurangan serta menentukan

utang sebagai modal untuk menghitung besarnya penghasilan kena pajak bagi

wajib pajak yang mempunyai hubungan istimewa dengan wajib pajak lainnya

sesuai dengan kewajaran dan kelaziman usaha yang tidak dipengaruhi oleh

hubungan istimewa.

Disamping itu Direktur Jenderal Pajak juga berwenang melakukan

perjanjian dengan wajib pajak dan bekerja sama dengan pihak otoritas pajak

negara lain untuk menentukan harga transaksi antar pihak-pihak yang

mempunyai hubungan istimewa, yang berlaku selama suatu periode tertentu

dan mengawasi pelaksanaannya serta melakukan renegosiasi setelah periode

tertentu tersebut berakhir

Apabila perbandingan antara utang dan modal sangat besar melebihi

batas-batas kewajaran, maka pada umumnya perusahaan tersebut dalam

keadaan tidak sehat.

Maksud diadakannya ketentuan Pasal 18 adalah untuk mencegah

terjadinya penghindaran pajak, yang dapat terjadi karena adanya hubungan

istimewa. Apabila terdapat hubungan istimewa, kemungkinan dapat terjadi

penghasilan dilaporkan kurang dari semestinya ataupun pembebanan biaya

melebihi dari yang seharusnya. Dalam hal demikian Direktur Jenderal Pajak

berwenang untuk menentukan kembali besarnya penghasilan dan atau biaya

sesuai dengan keadaan seandainya di antara para wajib pajak tersebut tidak

terdapat hubungan istimewa.

Dalam menentukan kembali jumlah penghasilan dan atau biaya tersebut

dapat dipakai beberapa pendekatan, misalnya data pembanding, alokasi laba

berdasar fungsi atau peran serta dari wajib pajak yang mempunyai hubungan

istimewa dan indikasi serta data lainnya.

Demikian      pula      kemungkinan      terdapat     penyertaan     modal      secara

terselubung, dengan menyatakan penyertaan modal tersebut sebagai utang,

maka Direktur Jenderal Pajak berwenang untuk menentukan utang tersebut

sebagai modal perusahaan. Penentuan tersebut dapat dilakukan misalnya

melalui indikasi mengenai perbandingan antara modal dengan utang yang

lazim terjadi antara para pihak yang tidak dipengaruhi oleh hubungan istimewa

atau berdasar data atau indikasi lainnya.

Dengan demikian bunga yang dibayarkan sehubungan dengan utang

yang dianggap sebagai penyertaan modal itu tidak diperbolehkan untuk

dikurangkan, sedangkan bagi pemegang saham yang menerima atau

memperolehnya dianggap sebagai dividen yang dikenakan pajak.

Kesepakatan harga transfer (Advance Pricing Agreement/APA) adalah

kesepakatan antara wajib pajak dengan Direktur Jenderal Pajak mengenai

harga jual wajar produk yang dihasilkannya kepada pihak-pihak yang

mempunyai hubungan istimewa (related        parties)     dengannya. Tujuan

diadakannya  APA adalah untuk mengurangi terjadinya praktik

penyalahgunaan transfer pricing oleh perusahaan multi nasional. Persetujuan

antara wajib pajak dengan Direktur Jenderal Pajak tersebut dapat mencakup

beberapa hal antara lain harga jual produk yang dihasilkan, jumlah royalti dan

lain-lain, tergantung pada kesepakatan. Keuntungan dari APA selain

memberikan kepastian hukum dan kemudahan penghitungan pajak, fiskus

tidak perlu melakukan koreksi atas harga jual dan keuntungan produk yang

dijual wajib pajak kepada perusahaan dalam grup yang sama. APA dapat

bersifat unilateral, yaitu merupakan kesepakatan antara Direktur Jenderal

Pajak dengan wajib pajak atau bilateral, yaitu kesepakatan antara Direktur

Jenderal Pajak dengan otoritas perpajakan negara lain yang menyangkut wajib

pajak yang berada di wilayah yurisdiksinya.

5. Pasal 24 UU PPh

Untuk menghindari terjadinya pajak berganda, maka negara Indonesia

mengatur dalam Pasal 24 tentang pengkreditan pajak luar negeri atas

penghasilan yang diterima atau diperoleh penduduk Indonesia di luar negeri.

Pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri atas penghasilan dari luar

negeri yang diterima atau diperoleh wajib pajak dalam negeri boleh

dikreditkan terhadap pajak yang terutang berdasarkan Undang-undang ini

dalam tahun pajak yang sama.

Pada dasarnya wajib pajak dalam negeri terutang pajak atas seluruh

penghasilan, termasuk penghasilan yang diterima atau diperoleh dari luar

negeri. Untuk meringankan beban pajak ganda yang dapat terjadi karena

pemajakan atas penghasilan yang diterima atau diperoleh dari luar negeri,

ketentuan Pasal 24 UU PPh mengatur tentang perhitungan besarnya pajak atas

penghasilan yang dibayar atau terutang di luar negeri yang dapat dikreditkan

terhadap pajak yang terutang atas seluruh penghasilan wajib pajak dalam

negeri.

Ketentuan Kredit Pajak luar negeri adalah sebagai berikut:

Besarnya kredit pajak adalah sebesar pajak penghasilan yang dibayar

atau terutang di luar negeri tetapi tidak boleh melebihi penghitungan pajak

yang       terutang     berdasarkan     Undang-Undang     PPh.     Untuk       memberikan

perlakuan pemajakan yang sama antara penghasilan yang diterima atau

diperoleh dari luar negeri dengan penghasilan yang diterima atau diperoleh di

Indonesia, maka        besarnya pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri

dapat dikreditkan terhadap pajak yang terutang di Indonesia tetapi tidak boleh

melebihi besarnya pajak terutang di Indonesia.

Dalam menghitung batas jumlah pajak yang boleh dikreditkan,

penentuan sumber penghasilan adalah sebagai berikut:

a. penghasilan dari saham dan sekuritas lainnya adalah negara tempat badan

yang menerbitkan saham atau sekuritas tersebut bertempat kedudukan;

b. penghasilan berupa bunga, royalti, dan sewa sehubungan dengan

penggunaan harta gerak adalah negara tempat pihak yang membayar atau

dibebani bunga, royalti, atau sewa tersebut bertempat kedudukan atau

berada;

c. penghasilan berupa sewa sehubungan dengan penggunaan harta tak gerak

adalah negara tempat harta tersebut terletak;

d. penghasilan berupa imbalan sehubungan dengan jasa, pekerjaan, dan

kegiatan adalah negara tempat pihak yang membayar atau dibebani

imbalan tersebut bertempat kedudukan atau berada;

e. penghasilan bentuk usaha tetap adalah negara tempat bentuk usaha tetap

tersebut menjalankan usaha atau melakukan kegiatan.

Penentuan sumber penghasilan selain penghasilan diatas menggunakan

prinsip yang sama dengan prinsip yang telah diuraikan diatas.

Apabila pajak atas penghasilan dari luar negeri yang dikreditkan ternyata

kemudian dikurangkan atau dikembalikan, maka pajak yang terutang menurut

undang-undang ini harus ditambah dengan jumlah tersebut pada tahun

pengurangan atau pengembalian itu dilakukan.

Pajak atas penghasilan yang dibayar atau terutang di luar negeri yang

dapat dikreditkan terhadap pajak yang terutang di Indonesia hanyalah pajak

yang langsung dikenakan atas penghasilan yang diterima atau diperoleh wajib

pajak.

Apabila terjadi pengurangan atau pengembalian pajak atas penghasilan

yang dibayar di luar negeri, sehingga besarnya pajak yang dapat dikreditkan di

Indonesia menjadi lebih kecil dari besarnya perhitungan semula, maka

selisihnya ditambahkan pada Pajak Penghasilan yang terutang menurut

Undang-Undang PPh. Misalnya, dalam tahun 1996, wajib pajak mendapat

pengurangan pajak atas penghasilan luar negeri tahun pajak 1995 sebesar Rp

5.000.000,00, yang semula telah termasuk dalam jumlah pajak yang

dikreditkan terhadap pajak yang terutang untuk tahun pajak 1995, maka

jumlah sebesar Rp 5.000.000,00 tersebut ditambahkan pada Pajak Penghasilan

yang terutang dalam tahun pajak 1996.

Ketentuan mengenai pelaksanaan pengkreditan pajak atas penghasilan

dari luar negeri ditetapkan dengan Keputusan Menteri Keuangan, KMK

No.164/KMK.04/2002.

Contoh:

PT. A di Indonesia merupakan pemegang saham tunggal dari Z Inc. di Negara

X. Z Inc. tersebut dalam tahun 1995 memperoleh keuntungan sebesar US$

100,000.00. Pajak Penghasilan yang berlaku di negara X adalah 48% dan

Pajak Deviden adalah 38% penghitungan pajak atas dividen tersebut adalah

sebagai berikut:

Keuntungan Z Inc.                                                                                     US$100,000.00

Pajak Penghasilan (Corporate income tax) : 48 %                     US$ 48,000.00

----------------------- (-)

           US$ 52,000.00

Pajak atas deviden (38 %)                                                                        US$ 19,760.00

----------------------- (-)

Deviden yang dikirim ke Indonesia                                                    US$ 32,240.00

Pajak Penghasilan yang dapat dikreditkan terhadap seluruh Pajak

Penghasilan yang terutang atas PT. A adalah pajak yang langsung dikenakan

atas penghasilan yang diterima atau diperoleh di luar negeri, dalam contoh di

atas yaitu jumlah sebesar US$ 19,760.00.

Pajak Penghasilan (Corporate income tax) atas Z Inc. sebesar US$

48,000.00 tidak dapat dikreditkan terhadap Pajak Penghasilan yang terutang

atas PT. A, karena pajak sebesar US$ 48,000.00 tersebut tidak dikenakan

langsung atas penghasilan yang diterima atau diperoleh PT. A dari luar negeri,

melainkan pajak yang dikenakan atas keuntungan Z Inc. di negara X.

6. Pasal 26 UU PPh

Pasal 26 mengatur tentang PPh Pemotongan atas penghasilan yang

diterima oleh subjek pajak luar negeri dari Indonesia. Hal ini dikarenakan

negara Indonesia menganut Azas Pemajakan Sumber Penghasilan.

Badan pemerintah, subjek pajak dalam negeri, penyelenggara kegiatan,

bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya yang

melakukan pembayaran atau membebankan biaya kepada wajib pajak luar

negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia, dipotong pajak sebesar 20%

(dua puluh persen).

Obyek PPh Pasal 26 antara lain:

a. dividen, bunga, termasuk premium, diskonto, premi swap dan imbalan

sehubungan dengan jaminan pengembalian utang, royalti, sewa, dan

penghasilan       lain     sehubungan     dengan     penggunaan     harta,      imbalan

sehubungan dengan jasa, pekerjaan, dan kegiatan, hadiah dan penghargaan,

pensiun dan pembayaran berkala lainnya, dikenakan pajak sebesar 20%

dari penghasilan bruto;

b. penghasilan dari penjualan harta di Indonesia, yang diterima atau diperoleh

wajib pajak luar negeri selain bentuk usaha tetap di Indonesia, Premi

asuransi yang dibayarkan kepada perusahaan asuransi luar negeri, dipotong

pajak 20% (dua puluh persen) dari perkiraan penghasilan neto, yang dalam

pelaksanaannya diatur oleh Menteri Keuangan;

c. penghasilan kena pajak sesudah dikurangi pajak dari suatu bentuk usaha

tetap di Indonesia dikenakan pajak sebesar 20% (dua puluh persen),

kecuali penghasilan tersebut ditanamkan kembali di Indonesia, yang

ketentuannya diatur lebih lanjut dengan Keputusan Menteri Keuangan.

Pemotongan pajak sebagaimana dimaksud diatas bersifat final, kecuali:

i.       pemotongan atas penghasilan bunga, termasuk premium, diskonto, premi

swap, dan imbalan sehubungan dengan jaminan pengembalian utang;

royalti, sewa, dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta;

ii. pemotongan atas penghasilan yang diterima atau diperoleh orang pribadi

atau badan luar negeri yang berubah status menjadi wajib pajak dalam

negeri atau bentuk usaha tetap.

Pada prinsipnya pemotongan pajak atas wajib pajak luar negeri adalah

bersifat final, namun atas penghasilan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 5

ayat (1) huruf b dan huruf c, dan atas penghasilan wajib pajak orang pribadi

atau badan luar negeri yang berubah status menjadi wajib pajak dalam negeri

atau bentuk usaha tetap, pemotongan pajaknya tidak bersifat final sehingga

potongan pajak tersebut dapat dikreditkan dalam Surat Pemberitahuan

Tahunan Pajak Penghasilan.

Contoh:

A sebagai tenaga asing orang pribadi membuat perjanjian kerja dengan

PT B sebagai wajib pajak dalam negeri untuk bekerja di Indonesia untuk

jangka waktu 5 (lima) bulan terhitung mulai tanggal 1 Januari 2001. Pada

tanggal 20 April 2001 perjanjian kerja tersebut diperpanjang menjadi 8

(delapan) bulan sehingga akan berakhir pada tanggal 31 Agustus 2001.

Jika perjanjian kerja tersebut tidak diperpanjang maka status A adalah

tetap sebagai wajib pajak luar negeri. Dengan diperpanjangnya perjanjian kerja

tersebut maka status A berubah dari wajib pajak luar negeri menjadi wajib

pajak dalam negeri terhitung sejak tanggal 1 Januari 2001. Selama bulan

Januari sampai dengan Maret 2001 atas penghasilan bruto A telah dipotong

Pajak Penghasilan Pasal 26 oleh PT B.

Berdasarkan ketentuan ini, maka untuk menghitung Pajak Penghasilan

yang terutang atas penghasilan A untuk masa Januari sampai dengan Agustus

2001, Pajak Penghasilan Pasal 26 yang telah dipotong dan disetor PT B atas

penghasilan A sampai dengan Maret tersebut, dapat dikreditkan terhadap pajak

A sebagai wajib pajak dalam negeri.

7. Pasal 32 A UU PPh

Berdasarkan Pasal 32 UU PPh, Pemerintah berwenang untuk melakukan

perjanjian dengan pemerintah negara lain dalam rangka penghindaran pajak

berganda dan pencegahan pengelakan pajak.

Dalam rangka peningkatan hubungan ekonomi dan perdagangan dengan

negara lain diperlukan suatu perangkat hukum yang berlaku khusus (lex-

spesialis) yang mengatur hak-hak pemajakan dari masing-masing negara guna

memberikan kepastian hukum dan menghindarkan pemajakan berganda serta

mencegah pengelakan pajak. Adapun bentuk dan materinya mengacu pada

konvensi internasional dan ketentuan lainnya serta ketentuan perpajakan

nasional masing-masing negara.

Kebijakan Audit

Setelah semua prosedur audit yang diperlukan selesai dilaksanakan, auditor perlu menggabungkan informasi yang dihasilkan melalui berbagai prosedur audit tersebut untuk menarik kesimpulan secara menyeluruh atas laporan keuangan  auditan. Proses ini sangat subjektif sifatnya, yang sangat tergantung pada pertimbangan professional auditor (Mulyadi, 2002).

Dalam melaksanakan tugas professional auditor harus berpedoman pada standar professional akuntan publik (SPAP), dalam hal ini standar auditing (Ermayanti, 2010,Agoes, Ardana,2009). Standar auditing terdiri dari :

1.    Standar Umum :

a.    Audit harus dilaksanakan oleh seseorang atau lebih yang memiliki keahlian dan pelatihan teknis cukup sebagai auditor.

b.    Dalam semua hal yang berhubungan dengan perikatan, independensi dalam sikap mental harus dipertahankan oleh auditor.

c.    Dalam pelaksanaan audit dan penyusunan laporannya, auditor wajib menggunakan kemahiran profesionalnya dengan cermat dan saksama.

6

2.    Standar Pekerjaan Lapang :

a.    Pekerjaan harus direncanakan sebaik-baiknya dan jika digunakan asisten harus disupervisi dengan semestinya.

b.    Pemahaman memadai atas pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan.

c.    Bukti audit kompeten yang cukup harus diperoleh melaui inspeksi, pengamatan permintaan keterangan, dan konfirmasi sebagai dasar memadai untuk menyatakan pendapat atas laporan keuangan yang diaudit. 

3.    Standar Pelaporan :

a.    Laporan auditor harus menyatakan apakah laporan keuangan telah disusun sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.

b.    Lapoan auditor harus  menunjukan atau menyatakan, jika ada, ketidakkonsistenan penerapan prinsip akuntansi dalam penyusunan laporan periode berjalan dibandingkan dengan penerapan prinsip akuntansi tersebut dalam periode sebelumnya.

c.    Pengungkapan informatif dalam laporan keuangan harus dipandang memadai, kecuali dinyatakan lain dalam laporan auditor.

d.    Laporan auditor harus memuat suatu pernyataan pendapat mengenai laporan keuangan secara keseluruhan atau suatu asersi bahwa pernyataan demikian tidak dapat diberikan.

Pada akhir pemeriksaannya, dalam suatu pemeriksaan umum (general audit), KAP akan memberikan suatu laporan akuntan berupa lembar opini. Lembar opini, yang merupakan tanggung jawab akuntan publik, dimana akuntan public memberikan pendapatnya terhadap kewajaran laporan keuangan yang disusun oleh manajemen dan merupakan tanggung jawab manajemen (Mulyadi, 2002, Agoes, 2004, Sitti dan Ely, 2010).

Menurut standar professional Akuntan publik (PSA 29 SA Seksi 508, dalam IAPI,2008),  ada lima jenis pendapat akuntan  yaitu :

1.    Pendapat wajar tanpa penengecualian  (unqualified opinion).

Jika auditor telah melaksanakan pemeriksaan sesuai dengan standar auditing yang ditentukan oleh ikatan akuntan Indonesia, seperti yang terdapat dalam standar professional akuntan public, dan telah menggumpulkan bahan – bahan pembuktian (audit evidence) yang cukup untuk mendukung opininya, serta tidak menemukan adanya kesalahan material atas penyimpangan atas prinsip akuntansi yang berlaku umum di indonesia, maka auditor dapat memberikan pandapat wajar tanpa pengecualian.

Dengan pendapat wajar tanpa pengecualian, auditor menyatakan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas suatu entitas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berterima umum di Indonesia.

2.    Pendapat wajar tanpa pengecualian dengan bahasa penjelasan yang ditambahkan dalam laporan audit dalam bentuk baku (unqualified opinion with explanatory language)

  Pendapat ini diberikan jika terdapat keadaan tertentu yang mengharuskan auditor menambahkan paragraf penjelasan (atau bahasa penjelasan lain) dalam laporan audit meskipun tidak mempengaruhi pendapat wajar tanpa pengecualian yang dinyatakan auditor.

3.    Pendapat wajar dengan pengecualian (qualified opinion)

  Kondisi tertentu mungkin memerlukan pendapat wajar dengan pengecualian. Pendapat wajar dengan pengecualian menyatakan bahwa laporan keuangan menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan ,hasil usaha, perubahan ekuitas dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia, kecuali untuk dampak hal yang berkaitan dengan yang dikecualikan.

4.    Pendapat tidak wajar (adverse opinion)

  Suatu pendapat tidak wajar menyatakan bahwa laporan keuangan tidak menyajikan secara wajar posisi keuangan, hasil usaha, perubahan ekuitas, dan arus kas sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Pendapat ini dinyatakan bila, menurut pertimbangan auditor, laporan keuangan secara keseluruhan tidak disjikan secara wajar sesuai dengan prnsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia.

5.    Pernyataan tidak memberikan pendapat (disclaimer opinion)

           Suatu pernyataan tidak memberikan pendapat menyatakan bahwa auditor menyatakan pendapat atas laporan keuangan. Auditor dapat tidak menyatakan suatu pendapat bilamana ia tidak dapat merumuskan  atau tidak merumuskan suatu pendapat tentang kewajaran laporan keuangan sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum di Indonesia. Jika auditor menyatakan tidak memberikan pendapat, laporan auditor harus memberikan semua alas an subtantif yang mendukung pernyataan tersebut.

Klien (AUDIT)

Klien adalah pembuat perikatan (orang atau badan), yang membuat perikatan dengsn seseorang atau lebih anggota IAI –KAP atau KAP tempat anggota bekerja untuk melaksanakan jasa profesional.

Menurut Mulyadi dan kanaka (1998) didalam memutuskan apakah suatu perikatan audit dapat diterima atau tidak, auditor menempuh proses yang terdiri dari enam (6) tahap berikut ini :

1.    Mengevaluasi integritas manajemen

Untuk dapat menerima perikatan audit, auditor berkepentingan untuk mengevaluasi integritas menanajemen, agar auditor mendpatkan keyakinan bahwa manajemen perusahaan klien dapat dipercaya, sehingga laporan keuangan yang diaudit bebas dari salah saji material sebagai akibat dari adanya integritas manajemen. Berbagai cara yang ditempuh auditot dalam mengevaluasi integritas manajemen adalah :

a.    Menlakukan komunikasi dengan auditor terdahulu.

b.    Meminta keterangan dengan pihak ketiga.

c.    Melakukan review terhadap pengalaman auditor dimasa lalu dengan klien yang bersangkutan.

2.    Mengidentifikasi keadaan khusus dan risiko luar biasa

Berbagai faktor yang perlu dipertimbangkan oleh auditor tentang kondisi khusus dan resiko luar biasa yang mungkin berdampak terhadap penerimaan perikatan audit dari calon klien dapat diketahui dengan cara:

a.    Mengidentifikasi pemakai laporan audit;

b.    Mendapatkan informasi tentang stabilitas keuangan dan legal calon klien dimasa depan;

c.    Mengevaluasi kemungkinan dapat atau tidaknya laporan keuangan calon klien diaudit;

3.    Menentukan kompetensi untuk melaksanakan audit

Sebelum auditor menerima suatu perikatan audit, ia harus mempertimbangkan apakah ia dan anggota tim auditnya memiliki kompetensi yang memadai untuk menyelesaikan perikatan tersebut, sesuai dengan standar auditing yang telah ditetapkan  oleh IAI. Umumnya pertimbangan tersebut dilakukan dengan mengidentifikasi anggota kunci tim audit dan mempertimbangkan perlunya mencari bantuan dari spesialis dalam pelaksanaan audit.

4.    Menilai independensi

Sebelum auditor menerima suatu perikatan audit, ia harus memastikan bahwa setiap profesional yang menjadi anggota tim  auditnya tidak terlibat atau memiliki kondisi yang menjadikan independensi tim auditnya diragukan oleh pihak yang mengetahui salah satu dari delapan golongan informasi.

5.    Menentukan kemampuan untuk menggunakan kemahiran profesionalnya dengan kecermatan dan keseksamaan.

Dalam mempertimbangkan penerimaan atau penolakan suatau perikatan audit, auditor harus mempertimbangkan apakah ia dapat melaksanakan audit dan menyusun laporan auditnya secara cermat dan seksama. Keseksamaan dan kecermatan penggunaan kemahiran profesional auditor ditentukan oleh :

a.    Penentuan waktu perikatan;

b.    Pertimbangan jadwal pekerjaan lapangan;

c.    Pemanfaat personel klien;

6.    Membuat surat perikatan audit

Surat perikatan audit dibuat oleh auditor untuk kliennya yang berfungsi untuk mendokumentasikan dan menegasakan penerimaan auditor atas penunjukan oleh klien, tujuan dan lingkup audit, lingkup tanggung jawab yang dipikul oleh auditor bagi kliennya, kesepakatan tentang reproduksi laporan keuangan auditan, serta bentuk laporan yang akan diterbitkan oleh auditor. Baik auditor maupun kliennya berkepentingan terhadap surat perikatan audit, karena dalam surat tersebut berbagai kesepakatan penting tentang perikatan audit didokumentasikan, sehingga dapat dicegah terjadinya kesalahpahaman yang mungkin timbul antara auditor dengan klennya. 

Audit

Secara umum, Audit adalah suatu proses sistematis untuk memperoleh dan mengevaluasi bukti secara objektif mengenai pertanyaan – pertayaan tentang kegiatan dan kejadian ekonomi, dengan tujuan untuk menetapkan tingkat kesesuaian antara pernyataan – pernyataan tersebut dengan kriteria yang telah ditetapkan, serta penyampaian hasil – hasilnya kepada pemakai yang berkepentingan (Mulyadi,2002).

Ditinjau dari sudut akuntan publik, Audit adalah pemeriksaan (examination) secara objektif atas laporan keuangan suatu perusahaan atau organisasi lain dengan tujuan untuk menentukan apakah laporan keuangan tersebut menyajikan secara wajar, dalam semua hal yang material, posisi keuangan dan hasil usaha perusahaan atau organisasi tersebut( Agoes, 2004).

Menurut Agoes (2007:3) , Audit adalah sutu pemeriksaan yang dilakukan secara kritis dan sistematis, oleh pihak yang independen, terhadap laporan keuangan yang telah disusun oleh manajemen, beserta catatan – catatan pembukuan dan bukti – bukti pendukung, dengan tujuan untuk memberikan pendapat mengenai kewajaran laporan keuangan tersebut.

Menurut Arens, Alvin Dan James (2000) audit adalah proses pengumpulan dan pengevaluasian bahan bukti tentang informasi yang dapat diukur mengenai suatu entitas ekonomi yang dilakukan seorang kompoten dan independen untuk dapat menentukan dan melaporkan kesesuaian informasi dimaksud dengan kriteria-kriteria yang telah ditetapkan.

Tujuan utama dilakukannya audit atas laporan keuangan yaitu untuk menyatakan pendapat atas kewajaran laporan keuangan, dalam semua hal material, sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum diindonesia.

     Menurut Sitti dan Ely (2010) tipe – tipe audit digolongkan menjadi :

1.    Audit laporan keuangan (financial statement audit)

Audit yang dilakukan oleh audit independen terhadap laporan keuangan yang disajikan oleh kliennya untuk menyatakan pendapat mengenai kewajaran laporan keuangan tersebut. Hasil audit laporan keuangan tersebut disajikan dalam bentuk tertulis berupa laporan audit, laporan audit ini dibagikan kepada pemakai informasi keuangan.

2.    Audit kepatuhan (compliance audit)

Audit yang bertujuan untuk menentukan apakah yang diaudit sesuai kondisi atau peraturan tertentu. Hasil audit kepatuhan umumnya dilaporkan kepada pihak yang berwenang membuat kriteria.

3.    Audit operasional (operational audit)

Review secara sistematik kegiatan organisasi, atau bagian daripadanya, dalam hubungannya dengan tujuan tertentu. Audit operasional bertujuan untuk mengevaluasi kinerja, mengidentifikasi kesempatan untuk peningkatan, membuat rekomendasi untuk perbaikan atau tindakan lebih lanjut. Hasil audit operasional diserahkan kepada pihak yang meminta dilaksanakannya audit tersebut.

Menurut Tunakotta (2010) proses audit atas laporan keuangan dibagi menjadi empat (4) tahap antara lain sebagai berikut :

a.    Penerimaan perikatan

Dalam ikatan perjanjian, klien menyerahkan pekerjaan audit atas laporan keuangan kepada auditor dan auditor sanggup untuk melaksanakan pekerjaan audit tersebut berdasarkan kompetensi profesionalnya. Langkah awal pekerjaan audit atas laporan keuangan berupa penggambilan keputusan untuk menerima atau menolak perikatan audit dari klien berulang.

b.    Perencanaan audit

Langkah berikutnya setelah perikatan audit diterima oleh auditor adalah perencanaan audit. Keberhasilan penyelesaian perikatan audit sangat ditentukan oleh kualitas perencanaan audit yang dibuat oleh auditor. Ada tujuh tahap yang harus ditempuh oleh auditor dalam perencanaan auditnya yaitu :

1.    Memahami bisnis dan industri klien.

2.    Melaksanakan prosedur analitik.

3.    Mempertimbangkan tingkat materialitas awal.

4.    Mempertimbangkan resiko bawaan.

5.    Mempertimbangkan berbagai faktor yang berpengaruh terhadap saldo awal, jika perikatan dengan klien berupa audit tahun pertama.

6.    Mempertimbangkan strategi audit awal terhadap asersi signifikan.

7.    Memahami pengendalian intern klien.

c.    Pelaksanaan pengujian audit

Tahap ketiga pekerjaan audit adalah pelaksanaan pengujian audit atau biasa juga disebut dengan pekerjaan lapang. Tujuan utama pelaksanaan pengujian audit adalah untuk memperoleh bukti audit tentang efektivitas pengendalian intern klien dan kewajaran laporan keuangan klien. Tahap pelaksanaan pengujian audit ini mencakup sebagian besar pekerjaan audit.

d.    Pelaporan audit

Tahap akhir pekerjaan audit atas laporan keuangan adalah pelaporan audit. Ada dua langkah penting yang dilaksanakan oleh auditor dalam pelaporan audit ini adalah :

1.    Menyelesaikan audit dengan meringkas semua hasil pengujian dan menarik kesimpulan.

2.    Menerbitkan laporan audit.

Kantor Akuntan Publik

Kantor akuntan publik (KAP) adalah suatu bentuk organisasi akuntan publik yang memperoleh izin sesuai dengan peraturan perundang – undangan yang berusaha dibidang pemberian jasa profesional dalam praktik akuntan publik. Kantor akuntan publik menyediakan berbagai jasa bagi masyarakat berdasarkan Standar Profesional Akuntan Publik (Agoes,2004, Alvin, Radal, and Mark, 2008). Berdasarkan standar tersebut, kantor akuntan publik dapat menyediakan :

1.    Jasa Assurance

Jasa assurance adalah jasa profesional independen yang meningkatkan mutu informasi bagi pengambil keputusan. Pengambil keputusan memerlukan informasi yang andal dan relevan sebagai basis untuk pengambilan keputusan. Oleh karena itu, mereka mencari jasa assurance untuk meningkatkan mutu informasi yang akan dijadikan sebagai basis keputusan yang akan mereka lakukan. Profesional yang menyediakan jasa assurance harus memiliki kompetensi dan independensi berkaitan dengan informasi yang diperiksanya.

2.    Jasa Atestasi

Jasa atestasi adalah suatub pernyataan pendapat atau pertimbangan orang yang independen dan kompeten tentang apakah asersi suatu entitas sesuai, dalam semua hal yang material, dengan kriteria yang telah ditetapkan . jasa atestasi profesi akuntan publik terbagi atas 4 (empat) jenis antara lain :

a.    Audt

b.    Pemeriksaan (examination)

c.    Review

d.    Prosedur yang disepakati

Jasa atestasi atas asersi manajemen dapat dilaksanakan oleh akuntan publik berdasarkan prosedur yang disepakati antara klien dengan akuntan publik.

3.    Jasa Nonassurance

Jasa nonassurance adalah jasa yang dihasilkan oleh akuntan publik yang didalamnya ia tidak memberikan suatu pendapat, keyakinan negatif, ringkasan temuan, atau bentuk lain keyakinan. Jenis jasa nonassurance yang dihasilkan oleh akuntan publik adalah :

a.    Jasa kompilasi

b.    Jasa perpajakan

c.    Jasa konsultasi

Karena akuntan yang bekerja dikantor akuntan publik dapat mengerjakan berbagai penugasan dalam berbagai jenis jasa tersebut, maka perlu diadakan perbedaan istilah : akuntan publik dan auditor independen (Tuanakotta, 2010)

Akuntan publik adalah akuntan yang berpraktik dalam kantor akuntan publik, yang menyediakan berbagai jasa yang diatur dalam standar profesional akuntan publik (auditing, atestasi, akuntansi dan review). Akuntan independen adalah akuntan publik yang melaksanakan penugasan audit atas laporan keuangan historis, yang menyediakan jasa audit atas dasar standar auditing yang tercantum dalam standar profesional akuntan publik.

Anggota kantor akuntan publik adalah anggota IAI-KAP dan staf profesional (baik yang anggota IAI-KAP maupun yang bukan anggota IAI-KAP) yang bekerja pada satu KAP.

Ikatan Akuntan Indobesia (IAI) adalah wadah organisasi profesi akuntan indonesia yang diakui pemerintah. Ikatan Akuntan Indonesia-Kompartemen Akuntan Publik (IAI-KAP) adalah wadah organisasi para akuntan indonesia yang menjalankan profesi sebagai akuntan publik atau bekerja dikantor akuntan publik.

Prinsip etika profesi ikatan akuntan Indonesia (Tuanakotta, 2010) antara lain:

1.    Prinsip tanggung jawab

Dalam melaksanakan tanggung jawabnya sebagai profesional, setiap anggota harus senantiasa menggunakan pertimbangan moral dan profesional dalam semua kegiatan yang dilakukannya.

2.    Prinsip kepentingan publik

Setiap anggota berkewajiban untuk senantiasa bertindak dalam kerangka pelayanan kepada publik, menghormati kepercayaan publik, dan menunjukkan komitmen atas profesionalisme.

3.    Prinsip integritas

Untuk memelihara dan meningkatkan kepercayaan publik, setiap anggota harus memenuhi tanggung jawab profesionalnya dengan integritas setinggi mungkin.

4.    Prinsip objektivitas

Setiap anggota harus menjaga obyektivitas dan bebas dari benturan kepentingan dalam pemenuhan kewajiban profesionalnya.

5.    Prinsip kompetensi dan kehati–hatian profesional

Setiap anggota harus melaksanakan jasa profesionalnya dengan kehati–hatian, kompetensi dan ketekunan, serta mempunyai kewajiban untuk mempertahankan pengetahuan dan keterampilan profesional pada tingkat yang diperlukan untuk memastikan bahwa klien atau pemberi kerja memperoleh manfaat dari jasa profesional dan kompeten berdasarkan praktik, legislasi dan teknik yang paling mutakhir.

6.    Prinsip kerahasiaan

Setiap anggota harus menghormati kerahasiaan informasi yang diperoleh selama melakukan jasa profesional dan tidak boleh memakai atau mengungkapkan informasi tersebut tanpa persetujuan, kecuali bila ada hak atau kewajiban profesional atau hukum mengungkapkannya.

7.    Prinsip perilaku profesional

Setiap anggota harus berperilaku yang konsisten dengan reputasi profesi yang baik dan menjauhi tindakan yang dapat mendiskreditkan profesi.

8.    Prinsip standar teknis

Setiap anggota harus melaksanakan jasa profesionalnya sesuai dengan standar teknis dan standar profesional yang relevan, sesuai dengan keahliannya dan dengan berhati – hati, anggota mempunyai kewajiban untuk melaksanakan penugasan dari penerima jasa selama penugasan tersebut sejalan dengan prinsip integritas dan obyektivitas.

Menurut Martini (2007) hirarkhi auditor dalam perikatan akuntan publik dibagi menjadi :

a.    Partner (rekan)

Partner menduduki jabatan tertinggi dalam perikatan audit, bertanggung jawab atas hubungan dengan klien, bertanggung jawab secara menyeluruh mengenai auditing. Partner menandatangani laporan audit dan management letter, dan bertanggung jawab terhadap penagihan fee audit dari klien.

b.    Manajer

Managemen bertindak sebagai pengawas audit, bertugas untuk membantu auditor senior dalam merencanakan program audit dan waktu audit, me-review kertas kerja, laporan audit dan management letter. Pekerjaan manager tidak berada dikantor klien, melainkan dikantor auditor, dalam bentuk pengawasan terhadap pekerjaan yang dilaksanakan oleh auditor senior.

c.    Auditor senior

Auditor senior bertugas untuk melaksanakan audit, bertanggung jawab untuk mengusahakan biaya audit dan waktu audit sesuai dengan rencana, bertugas untuk mengarahkan dan me-review pekerjaan auditor junior. Auditor senior biasanya akan menetap dikantor klien sepanjang prosedur audiit dilaksanakan.

d.    Auditor junior

Auditor junior melaksanakan prosedur audit secara rinci, membuat kertas kerja untuk mendokumentasikan pekerjaan audit yang telah dilaksanakan. Pekerjaan ini biasanya dipegeng oleh auditor yang baru saja menyelesaikan pendidikan formalnya disekolah.